关于农业会计核算办法表述形式和内容的探讨

时间：2002-03-21 作者： 来源：《中国农业会计》 点击次数：10436

一、问题的提出 　　我国这次会计改革的总体思路是，建立国家统一的、打破行业、所有制界限、集财务会计于一体的企业会计核算制度体系，这个制度体系将分为三个层次：一是按照企业性质和规模，分别建立《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》和《小企业会计制度》所应遵循的一般原则；二是在第一层次的基础上，分别建立操作性较强的有关会计科目的设置、具体帐务处理和财务会计报告的编制及对外提供办法；三是在上述两个层次的基础上，对各行业会计专业性较强的会计核算，将陆续以专业会计核算办法的形式发布。 　　按照这一改革思路，对属于第三个层次系列之一的农业会计核算办法的表述形式，目前有两种具体思路：一是按农业的业别分别制定农业(种植业)、林业、畜牧业、渔业等具体核算办法，如各业再细分，则农业还可以就粮食、经济作物、一年生、多年生作物、橡胶、果树等类类别分别制定更具体的会计核算办法，其他各业也然；还可根据农业固定资产的特点再分别制定经济林木、产畜和役畜等具体核算办法。即形成一个系列的农业会计核算办法。二是在上述两个层次的基础上，根据农业活动的共同特点，借鉴将于2003年起关于农业会计核算办法表述形式和内容的探讨采用的《国际会计准则第41号一一农业》，制定一个能规范各种农业活动会计处理的农业会计核算办法(这个办法的会计处理原则要考虑与财政部将来发布的农业具体会计准则的协调)。考虑到以下的情况：一是农业企业的经营，一般都是一业为主，农、林、牧、渔各业并存，但农业企业各业的核算不像证券公司的证券投资基金之类业务由于其专业性很强、又涉及社会公众利益，需要独立建帐、独立核算；且随着国有农场改革的深化和农业产业化经营的发展，国有农场中的小农场和"龙头企业加农户"中的农户将日益成为农业活动的核算主体，因而农业核算办法宜粗不宜细。二是这次会计改革已基本实现了我国会计标准与国际会计标准的充分协调，且我国已加入国际会计师联合会，成为国际会计准则委员会的一员，并将于年底前正式加入世贸组织，因而我国农业会计标准与国际会计的协调也势在必行，有鉴于此，笔者倾向于后一种思路。 　　二、制定农业会计核算办法所应遵循的会计原则和体现的特点 　　农业会计核算办法作为新的企业会计核算制度体系的第三层次的组成部分，理所当然必须遵循第一、第二层次所建立的会计核算一般原则、会计要素的确认、计量、记录和报告的有关规定；但既然是农业的专业会计核算办法，又必须充分体现农业活动有别于其他行业经济活动的特点。 　　按照《国际会计准则第41号》有关农业的定义，农业活动是指企业对生物资产转化为可售生物资产、农产品或其他生物资产的生物转化过程的管理；生物资产是指活的动物或植物；农业活动包括了多种多样的活动，如牲畜饲养、林业、一年生或多年生生物的收获、果树种植栽培、水产养殖等；但各种农业活动都存在着转化的能力、转化的管理、转化的计量等共同特点(从未经管理的资源中收获，如海洋渔业和原始森林的采伐就有别于农业活动)。农业会计核算办法必须充分体现这些共同特点。 　　至于《国际会计准则第41号》采用国际流行的计量属性，强调在初始确认和各个资产负债表日，应按公允价值对生物资产和农产品进行计量，由于我国市场经济尚未健全和规范，因而按公允价值计价与《企业会计制度》的有关规定不尽一致，在制定农业会计核算办法涉及农产品和生物资产的计量时，应遵循《企业会计制度》的有关规定。 　　三、对农业会计核算办法表述内容的设想 　　农业会计核算办法的内容大体可分为如下三部分： 　　(一)、农业活动适用的会计处理、披露原则 　　除遵循《企业会计制度》的一般原则和会计处理的有关规定外，农业活动由于其自身的特点，应适用如下会计处理、披露原则： 　　1、生物资产的分组及其披露。参照《国际会计准则第41号》，应当采用定量说明方式对生物资产予以披露，披露时要区分为消耗性生物资产和生产性生物资产，并分组披露消耗性生物资产和生产性生物资产的帐面金额。 　　消耗性资产是指将收获为农产品或出售的生物资产，例如：准备用来生产肉品的牲畜、存栏待售的牲畜、养殖的鱼、玉米和小麦等庄稼、长成后准备作为原木的树木。生产性生物资产是指消耗性生物资产以外的生物资产，例如：产奶的牲畜、葡萄树、果树、保留树干但收获柴薪的树木。这样区分比传统和行业会计制度将生物资产划分为流动资产、固定资产更能体现农业活动生物资产的特点。但按传统标准划分，属于流动资产的生物资产不一定都是消耗性资产，如剑麻，原属于流动资产，但由于其具备自我生长性的特点，应划归生产性生物资产。再者，这样划分与《企业会计制度》的有关规定也不相悖，因为《企业会计制度》关于流动资产、固定资产的定义都未明确包括相关的生物资产。基于上述的分析，我们设想农业企业可以按照上述定义对生物资产进行分组并增设相应的会计科目，进行日常的会计核算。 　　但是，考虑到《企业会计制度》规定的会计报表格式的统一性，农业企业在资产负债表列示生物资产的帐面价值(指资产在资产负债表中的资产确认价值，下同)时，可将消耗性生物资产和生产性生物资产在资产负债表日的帐面价值分别在资产负债表的"存货"和"固定资产项目"列示，其中，部分未成熟生产性生物资产(如投产前的经济林木)的帐面价值，可在"在建工程"项目列示。然后，在会计报表附注中，对各组生物资产(包括再按成熟生物资产和未成熟生物资产分组)的帐面价值和相关信息加以披露。这些划分所提供的信息有助于预测企业未来现金流量的变化。 　　 2、生物资产、农产品的计量。《国际会计准则第41号》规定，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量；从企业生物资产上收获的农产品也应按其相关时日的公允价值计价。但是，按照《企业会计制度》对存货、固定资产计量的有关规定，可以明确，生物资产的初始确认，按取得时的成本入帐；在资产负债表日，生物资产按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量，农产品按成本与可变现净值孰低计量。 　　 3、农业会计核算的核算时点。参照《国际会计准则41号》的有关规定，根据农业活动的定义，农业会计核算办法只适用于作为企业生物资产收获物的农产品在收获时的核算，该时点之后适用其他专业核算办法。因此，农业会计核算办法不涉及收获后农产品的加工，例如，橡胶只核算至鲜胶乳，茶只核算至鲜茶叶；但鲜胶乳加工成干胶片，鲜茶叶加工成茶叶，这种加工不应包括在农业会计核算办法之内。 　　(二)、农业会计科目 　　这一部分可参照《企业会计制度》的体例，分为会计科目名称和编号、会计科目使用说明两部分。 可考虑增设如下会计科目： (1)、资产类 农业生产成本 生产性生物资产 应收家庭农场款 农产品 幼畜及育肥畜 (2)、负债类 应付家庭农场款 待转家庭农场上交款 　　 之所以保留行业会计制度的"待转家庭农场上交款"科目，是因为农业存在着自然和市场的双重风险，该科目的设计巧妙地解决7按权责发生制应向家庭农场收取的利、费和按收付实现制实际收到家庭农场上交款的核算关系。至于消耗性生物资产，因其价值在农业生产成本、幼畜及育肥畜等科目核算，故不必设置专门的会计科目。 　　(三)、农业会计报表 　　这一部分也可参照《企业会计制度》的懒，分为会计报表格式、会计报表编制说明、会计报表附注三部分，并结合农业活动的特点和国有农业企业大农场套小农场的实际，在考虑会计报表的统一性的前提下对会计报表增设个别项目。 　　如关于资产负债表，可在"流动负债"项下，增加"待转家庭农场上交款"项目，反映家庭农场按合同规定，应向企业上交而尚未上交的利润和各项费用等款项。但这-项目的性质并不符合《企业会计制度》关于负债的定义("待转家庭农场上交款"具有类似备抵科目的性质)，也使企业会计报表格式的统一性受到影响，因此也可遵循谨慎性原则，考虑将其作为应收家庭农场款的减项处理，然后在会计报表附注中予以披露。 又如关于利润表，可在"投资收益"项目之下，增加"家庭农场实际上交利润"项目，反映家庭农场实际上交企业的当年利润和补交以前年度欠交利润等，如考虑到报表格式的统一性，也可合并在某一项目反映，然后在会计报表附注中予以披露。 　　关于会计报表附注，可分别对存货、固定资产、在建工程项目或合并设置适当格式披露各组生物资产的相关信息，包括生产性生物资产使用的折旧方法、期限、折旧率等。 广东农垦总局 许乃荣

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