浅谈会计报表附注

时间：2002-03-22 作者： 来源：《中国农业会计》 点击次数：5784

会计报表作为国际属通用的商业语言，在经济发展中显示出越来越重要的作用。但是，从会计报表本身来说，其格式的固定性和以数字反映为主的特点决定。了它所表达的会计信息的局限性。随着企业投资主体的多元化，随着会计信息对社会经济生活影响的日益扩大，文字辅以数字表述的会计报表附注越来越受到人们关注。本文拟对会计报表附注披露动因、作用以及编制过程中应处理好的几个关系等问题提出个人拙见，供同行讨论。 　　一、会计报表附注披露动因 　　会计报表附注是会计报表的一个重要组成部分，是对会计报表本身无法或难以充分表达的内容和项目所作的补充说明和详细解释。《股份有限公司会计制度》规定，会计报表附注的内容主要包括：不符合基本会计假设的说明；会计政策的说明；关联方关系及其交易的披露；或有和承诺事项的说明；资产负债表日后事项的说明；资产负债表重要项目的说明；盈亏情况及利润分配情况；资金周转情况；其他重大事项的说明。面对林林总总的报表附注内容，很难将其披露动因一一加以阐述。笔者仅以会计政策，关联方关系及交易以及资产负债表日后事项为例对报表附注披露的动因进行探讨。 　　1．会计政策披露动因。 　　会计政策是指企业按照《企业会计准则》和统一会计制度规定的原则，制定的适合于本企业会计制度所采用的会计原则，以及企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的适合本企业的会计处理方法。 　　由于具体原则和会计处理方法均可依据企业自身特点制定，加之企业经济业务的复杂性和多样化，导致了存在着不只一种可供选择的会计政策。例如：企业期末存货计价方法就有先进先出法、后进先出法、加权平均法等，每一种计价方法对资产负债表、损益表、现金流量表中诸多数据的影响都是不同的。这就使得财务报表所提供的信息因选择不同的会计政策而出现差异，从而造成会计信息的不可比性。为使报表使用者能更清楚、更方便地比较和分析企业的财务报表，要求企业报出财务报表的同时，提供编制这些报表所遵循的会计政策是十分必要的。 　　再者，会计信息使用者在获得信息后，首先考虑的是其质量水平及决策有用性。会计政策披露有助于信息使用者评估会计信息质量。对同一项经济业务采用不同的会计政策进行处理所起到的结果必然不同。但哪一种会计信息更能公允地反映企业财务状况、经营成果和现金流量，只有在企业披露其会计政策后，信息使用者才能进行评判。比如在价格持续上涨时，企业用先进先出法对存货计价，会导致企业虚增利润。此会计政策一经披露，会计信息使用者对会计信息的质量将做出较低的评价，在决策时就会不完全依据甚至于不依据此信息。 　　2．关联方关系及其交易披露动因。 　　关联方关系及其交易，是随着上市公司的不断增多而越来越被人们所认识的一个问题。企业应当在会计报表附注中披露关联方交易，在不影响会计报表阅读者正确理解的情况下，可以合并披露。从理论上讲，关联方及其交易本身仅仅是一个中性词，关联方交易并不具有"内幕交易"一类行为的必然违法性。但是关联方之间的特殊关系为一些不公平交易或其他违法、违规交易提供了便利和可能，所以关联方及其交易的存在可能对上市公司的财务报表产生影响。当上市公司与关联方之间发生交易时，由于上市公司与关联方之间存在着控制与被控制的关系，或一方能够对另一方施加重大影响，因而有可能存在不公平交易即以低于或高于市价的价格成交，甚至有可能发生无偿交易。这样同一笔交易在不同的基础上完成，就会产生不同的报表效应，对上市公司的财务状况和经营成果产生截然不同的影响。对这种影响，若不进行充分披露，财务报表的使用者会将已包含关联方交易的会计报表理解为公平交易结果基础之上的陈报，进而导致决策出现偏差。即使关联方之间不发生交易，或交易是公允的，关联方的存在仍可能在现在或将来影响企业的财务状况和经营成果，所以必须在报表附注中披露关联方及其交易。 　　3．资产负债表日后事项披露动因。 　　财务报告反映企业在规定日期的财务状况、经营成果以及截止到规定日期的现金流量变动情况。在实际工作中，有些交易或事项是在资产负债表日以后，财务报告批准报出日之前发生的，而且这些交易或事项对企业报告期的财务状况、经营成果以及现金流量可能会产生较大影响。为了使财务报告的使用者能够全面、客观地了解企业的财务情况，就必须对这些交易或事项进行调整或在附注中进行说明，以提供示范性会计数据来补充资产负债表日编制的会计报表的信息。 　　二、会计报表附注的作用 　　会计报表附注，按照《企业会计准则》规定，是为帮助理解会计报表的内容而对报表的有关项目等所作的解释。市场经济的发展，特别是现代股份制企业和证券市场的兴起，对会计信息的披露提出了更高的要求c会计报表附注最显著的作用在于提高会计信息质量。具体表现为以下几个方面： 　　1．提高会计信息的相关性。 　　会计信息披露的目的在于帮助信息使用者做出更为合理的决策。充分发挥会计信息的作用，提高会计信息的使用价值，必须使会计核算提供的会计信息与会计报表使用者对会计信息的要求相关联。但由于会计报表只能以数字描述，而且提供的是关于企业的历史信息，无法详尽地表述各项目的具体信息以及披露预测性的信息，而会计报表附注对表中各项信息所选用的会计政策进行说明，并补充一些项目当前或未来的信息，可提高会计信息有用性。 　　2加强了会计信息的可靠性。 　　信息如果不可靠，可能导致信息使用者作出错误的决策。报表中的信息不会仅因为它严格遵守会计准则，选用了恰当的会计政策就能保证其可靠性。例如：当"应收帐款"所核算的企业赊销额是公允的，但它却不一定能充分揭示其可收回余额。如不在报表附注中进行帐 龄分析或不补充说明有元抵借发生，就会削弱"应收帐款"所提供的会计信息的可靠性。 　　3．保证了会计信息的完整性。 　　从形式上说，会计报表以数字表示为主，会计报表附注则重在文字说明，辅以投资者能从中得知企业全部重要的信息，以有助于他们作出最佳的投资决策。从内容上讲，会计报表附注包括了企业概况，企业采用的主要会计政策，会计报表重要项目的明细资料，企业重要事项，期后事项、或有事项的揭示等，从而使会计报表提供的信息更加完整。 　　4．协调互相矛盾的会计信息质量特征。 　　会计信息质量特征有可理解性、相关性、可靠性和可比性。但各种质量很难全部达到要求，它们之间存在矛盾是难免的，相关性的信息未必可靠，可靠的信息有时不够相关等，会计报表附注不失为一种调合这些矛盾的良方。比如，可靠性要求会计信息可验证，如实反映和无偏向性。而要达到可验证，就需要会计核算时确认计量的依据为企业过去已经发生了的经济活动。但相关性又要求会计信息有助于信息使用者作出各项决策，信息使用者最希望得到的是关于企业未来财务状况经营成果及现金流量的信息。然而会计报表无法在表内确认这些信息，通过报表附注可披露更多的相关性更强的信息，从而提高会计信息的决策有用性。 　　三、会计报表附注编制中应处理好的几个关系 　　1．兼顾充分性和适当性。 　　会计报表附注最需处理好的关系就是充分性和适当性之间的关系，因为这反映了更深层的矛盾：对投资者、债仅人等利益保护和企业参与市场竞争中的利益保护。会计报表附注，既要使投资者和潜在投资者能从中得知企业全部重要的信息，以帮助他们作出最佳的投资决策，又要保护企业的商业秘密，避免不利于企业使其竞争对手得益的信息泄露。所以在编制附注过程中要做到既充分又适当，内外兼顾，不失偏颇。 　　为使会计报表附注符合充分性和适当性的原则，应做到两点：一是遵守《证券法》等有关法律条款的规定；二是与公认会计准则相一致。如按我国证监会制定的《财务报表附注指引(试行)》及其附件《对财务报表附注内容的要求》，对应收帐款，只需对持有本公司5％以上股份的主要股东单位的欠款进行披露，而对其他一般客户的应收帐款，则不要求硬性披露，这就是充分性和适当性的一种体现。 　　2．体现规范化和灵活性。 　　附注的规范化是指其格式和内容应力求统一。对企业采用的会计政策，会计报表有关项目注释，分地区、分行业资料，重要事项等要按规定顺序披露。对其中各项内容的披露要按照规定的格式，如固定资产及累计折旧，横栏按"固定资产类别及原价，期初价值，本年增加，本年减少，期末价值"，竖栏按"房屋及建筑物，通用设备，专用设备，运输工具"这样的格式；对没有规定格式的，要规定披露的内容，如对关联者应披露哪些内容等。 　　灵活性是指会计报表附注的编制要结合企业实际情况，讲求实效。我国目前有工业企业、商业企业等十三个行业会计制度以及外商投资企业、股份制企业会计制度，以适应不同行业、不同性质企业的需求，这些企业之中又有上市与非上市之分，有大中型与小规模企业之分，这就导致了对附注披露的不同要求。如何适应各种不同需要，做到详简适度呢?概括地说，多个投资主体从详披露，单个投资主体从略披露；上市公司从详披露，非上市公司从略披露；大型企业从详披露，小规模企业从略披露。例如提供分地区，分部门情况资料，一般只限于对上市公司和大型、特大型企业的要求，具体还要根据企业实际情况灵活掌握。 　　3．讲求相关性和重要性。 　　会计报表附注的编制还应符合会计信息质量要求的原则，处理好相关性和重要性的关系。根据相关性原则，附注的编制应注意将会计报表项目以外的与企业的财务状况有关联的期后事项、或有事项等加以反映，以充分地向有关各方披露有用的信息，但同时又要讲求重点，不能事无巨细，一概披露。要将重要项目从详披露，次要项目从略披露或不披露。如涉及所有者权益的变动，要从详，库存现金，则可省略。 作者：范生火 作者单位：江西省农垦局 2001年

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