新会计准则的两大特点

时间：2002-03-21 作者： 来源：《中国农业会计》 点击次数：10185

2001年1月18日，财政部发布了无形资产等8项会计准则。新会计准则在两个方面体现了重大特点：一是广泛运用谨慎原则，二是严格限制运用公允价值。本文就此略作论述。 　　一、广泛运用谨慎原则 　　谨慎原则，它是指在资产计价及损益确定时，如果有两种或两种以上的方法或金额可供选择时，应选择使本期净资产和利润较低的方法或金额。亦即资产计价时从低，负债估计时从高；不预计可能的收益，但如果有合理的基础可以估计时，应预计可能发生的损失和费用。谨慎原则在新会计准则中广泛运用，表现在： 　　(一)谨慎原则在无形资产准则中的运用。 　　1．研究与开发费用的处理。对于研究与开发费用的处理方式有两种：一种是将研究与开发费用资本化，计入无形资产的成本；另一种是将研究与开发费用费用化，直接冲减当期损益。前者符合配比原则和划分收益性支出与资本性支出原则，后者符合谨慎原则。无形资产准则采用了费用化处理方法，规定自行开发无形资产，依法申请取得前发生的的研究与开发费用，应于发生时计入当期（管理）费用。 　　2.无形资产的摊销。无形资产的成本，应自取得的当月起在预计使用年限内平均摊销。如果预计使用年限超过了合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊消年限按如下原则确定：（1）合同规定了受益年限但法律没有规定的有效年限的，摊销期不应超过合同受益年限；（2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销期不应超过法律有效年限；(3)合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销期不应超过受益年限与有效年限两者孰短者。如果合同没有规定受益年限法律也没有规定有效年限的，摊销期不应超过10年。该规定实际上是要求企业在较短的期限内摊销无形资产，显然是出于谨慎考虑。 　　3．提取无形资产减值准备。无形资产由于技术竞争或其他原因，可能出现价值减损，即无形资产可收回金额低于其帐面价值，在这种情况下，应将其差额部份作为减值准备，并确认为当期费用。 　　(二)谨慎原则在租赁准则中的运用。 　　1．融资租入资产的入帐价值。准则规定，承租人应当将租赁开始日租赁资产原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入帐价值，避免高估企业资产。 　　2．融资租入固定资产的折旧年限准则规定。如果能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产的所有权，租赁资产按尚可使用年限计提折旧；如果无法合理确定租赁期届满是否能够取得租赁资产所有权，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。 　　3．出租方融资收入的确认。在融资租赁的情况下，出租方应当分期确认融资收入。但是，准则规定超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算，从而避免虚计收人。 　　4．应收融资租赁款计提坏帐准备。准则规定融资租赁出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可 能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部份合理计提坏帐准备。 　　5．未担保余值的变动处理。准则规定出租人应当定期对租赁资产的末担保余值进行检查，如有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的 　　租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。但是，未担保余值增加时，不作任何调整。 　　(三)谨慎原则在债务重组准则中的运用。 　　修订后的债务重组准则更加体现了谨慎原则。原准则要求债务人将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，或者与所转让的非现金资产或股权的公允价值之间的差额，计入营业外收入（债务重组收益）。修订后的准则要求债务人不再确认债务重组收益，也不再单独确认非现金资产转让损益，而是将重组债务的帐面价值与支付的现金之间的差额，或与债权人享有的股权的份额之间的差额计入资本公积；重组债务的帐面价值与所转让的非现金资产的帐面价值之间的差额，计入资本公积或当期损失。 　　另外，对于修改其他债务条件的债务重组，可能涉及或有条件，其结果将导致债务人可能发生一项或有支出，债权人可能取得一项或有收益。按照谨慎原则的要求，企业应对或有支出加以确认而不确认或有收益。因此，债务重组准则作出了如下规定："如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额?quot;(以避免低估负债)；"如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中"(以避免高估资产)。 　　(四)谨慎原则在借款费用准则中的运用。 　　企业购建固定资产的借款费用，属于固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应将其资本化处理，计人该项资产的成本。但是，如果在购建活动中发生非正常中断，并且中断时间超过3个月，准则规定"应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。"这一规定显然是出于谨慎的考虑。因为在某些情况下，资产的购建一旦发生中断现象，其继续施工的可能性往往较少，再对其借款费用资本化处理，只能虚增资产和利润，最终造成不良后果。 　　二、严格限制运用公允价值 　　公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在修订前的具体会计准则中，较多地运用了公允价值。然而，事实证明，我国目前的"国情"尚不适宜采用公允价值。 　　首先，由于我国目前的生产资料二级市场、产权市场尚在建立健全之中，相关的公允价值难以真正体现"公允"，从而有可能影响企业资产或损益计量的真实性和可靠性。特别是债务重组准则和非货币性交易准则发布以后，一些企业滥用公允价值，借助关联交易，打着债务重组和资产重组的旗号，弄虚作假，编造利润，粉饰财务状况。对此，社会各界反映强烈。 　　其次，修订前的债务重组、投资、非货币性交易准则中广泛运用了公允价值，使其会计核算显得比较复杂。许多会计人员对此难以理解和接受。更何况公允价值在计量时，较多地需要计算现值，而现值的计算也是比较复杂的。这与我国会计人员的实际水平不相符合。实践也已经证明，我国广大会计人员运用公允价值还存在一定的困难。 　　鉴于上述原因，财政部在新发布的会计准则中对公允价值的运用作出了严格限制。主 　　要表现在： 　　1．修订前的非货币性交易准则将非货币性交易分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。在同类非货币性交易中，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值。在不同类非货币性交易中，应以换入资产的公允价值作为入账价值。修订后的准则规定，企业发生的所有非货币性交易，均应以换出资产账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。 　　2．修订前的债务重组准则规定，以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组的债务帐面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组受益；转让的非现金资产的公允价值与其帐面价值之间的差额作为资产转让损益。债权人应将受让的非现金资产按其公允价值人帐。修订后的准则将债务人重组债务的帐面价值与转让的非现金资产帐面价值和相关税费之和的差额，全部确认为资本公积或当期损失；债权人按重组债权的帐面价值作为受让的非现金资产的入帐价值，不再使用公允价值计价。 　　3．修订前的投资准则规定，以放弃非现金资产而取得的长期股权投资，投资成本以所放弃的非现金资产的公允价值确定。修订后的准则要求按《企业会计准则--非货币性交易》的规定确定，即按照所放弃的非现金资产的帐面价值加上支付的相关税费计价。以债务重组而取得的投资，修订后的准则要求按《企业会计准则-债务重组》的规定确定，即按重组债权的帐面价值作为人帐价值，放弃使用公允价值。 　　4．新发布的租赁准则规定，在融资租赁开始日，"承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入帐价值。"在国际会计准则和美国财务会计准则中，规定按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值较低者作为租入资产的入帐价值。我国租赁准则避开了公允价值而采用帐面价值。 　　新会计准则虽然严格限制了公允价值的运用，但将它作为一种辅助方法在非货币性交易和债务重组两个准则中保留了下来。在这两个会计准则中，公允价值仅作为计算或分配帐面价值的依据而已。 作者：罗勇 作者单位：重庆商学院 2001年

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