试论财务会计的目标

时间：2002-03-22 作者： 来源：《中国农业会计》 点击次数：5917

西方会计学界在财务会计目标理论的研究过程中，逐渐形成了有重大影响的两大流派--受托责任学派与决策有用学派。我国会计理论界在认识到研究财务会计目标的重要性后，对这两大流派的观点展开了讨论。从近年来研究情况看，我国大多数学者倾向于向决策有用学派的思想靠拢。本文认为根据西方两大学派的思想精髓，应将财务会计目标区分为基本目标和派生目标两个层次，将"反映受托者对责任的履行情况"定位为财务会计的基本目标；而将"为信息使用者提供决策有用信息"定位为财务会计的派生目标。 　　 一、 基本目标--反映受托责任履行情况 　　 财务会计的基本目标，是现代企业财务会计存在、发展的根本动力。 　　 受托责任又称经营责任，是在所有权和经营权分离的情况下，资源所有者将其资源委托给经营者管理，经营者负有向委托者交待其经营行为过程和结果的责任。企业要向投资人、债权人提供他们所需要的信息，企业负有向投资人、债权人提供信息的责任。这种受托责任关系是双方的利益关系、受托责任关系是双方关系的约束。基于这种受托责任关系对企业与有关方面的关系做出种种法律规定，社会对企业提出财务会计的要求。 　　 在现代企业中，受托责任是以资源的委托受托关系的形成为前提的，而委托受托关系离不开一定的产权结构，因而，受托责任与产权之间存在着必然的联系。第一，所有权与经营权的分离是受托责任产生的前提。当所有权与经营权分离后，作为经营者主体的受托者有义务对所有者履行相应的责任，而作为所有者主体的委托者有必要对受托者履行受托责任的过程进行监督，对受托责任的履行结果进行评价。第二，终极所有权与法人财产权的分离使受托责任更加完善。当所有权明确分为终极所有权和法人财产权之后，托者享有法人财产的自主经营权，委托受托关系才真正得以形成，受托责任的内容才能完善。受托者不仅负有财产保管的责任，还负有有效利用资源并使其保值增值的责任。第三，受托责任产生于一定的产权结构，其履行结果反过来影响原有的产权结构。如果委托者对受托者的受托责任履行情况感到满意或不满意，都可能引起产权结构调整。 　　 在委托受托关系的情况下，受托责任的履行情况必须受到产权主体的密切关注，并设法在财务会计的确认、计量和报告中得到体现。同时，受托者也有义务和责任借助于财务会计系统向委托者报告其受托责任的履行情况。因此，"反映受托者对受托责任的履行情况"必须成为财务会计的目标取向。从历史上看，整个会计发展过程处处渗透着产权思想。复式簿记的产生源于财产权利及其受托责任，"财产=财产的权利"的会计等式，直接将产权作为一项要素纳入会计反映的内容。当然，由于原始的产权结构比较简单，受托责任主要表现为一种保管责任，所以，当时的会计方法很不完善。随着股份公司发展成为占主导地位的经营组织形式。特别是所有权和经营权在严格意义上分离，所有者在更大程度上的传统会计逐渐演变为财务会计，通过定期提供一套通用的财务报表揭示受托资源的使用、保值和增值情况，以维护不同产权主体的利益。由此可见，将"反映受托者对受托责任的履行情况"作为财务会计的目标有其历史渊源。只要所有权与经营权分离，终极所有权与法人财产权分离，财务会计就必须以恰当的财务报表陈述其所依附的主体的受托责任履行情况。关于会计与受托责任的关系，我国著名会计学家杨时展教授曾作过精辟的论述："现代会计因受托责任发生而发生，因受托责任的发展而发展"，"受托责任的存在是人们之所以要会计的根本原因"。"会计终极的，原本的目的，始终在于完成和认定受托责任"。日本片野一郎教授也曾指出："一定的经济主体赋予其财产保管和运用所有财产的权限，并要求他们负责起管好、用好这些财产的责任，从而产生了一系列会计事实。簿记和会计作为财产和管理计算制度，其使命在于：记录和计算这些会计事实，把记录和计算的结果同当时的财产实况进行核对，并对其全部过程作出详细的说明，以解除财产管理人委托管理财产的责任。"综上所述，将"反映受托者对受托责任的履行情况"作为现代企业财务会计的基本目标是有充分根据的。 　　 二、 派生目标--提供决策有用信息 　　 派生是现代企业财务会计在一定社会经济条件下的产物，是基本目标的拓展。 　　 财务会计的目标总是要与社会经济环境对它的要求相融合，在两权分离条件下反映受托责任履历是财务会计的基本目标，但这并不是财务会计的唯一目标。因为，随着资本市场的发展以及市场竞争的加剧，财务会计信息的使用者显然不只是资源的所有者，还有企业债权人、企业内部管理当局、政府部门和社会公众等等。财务会计所提供的信息除了有关受托责任方面的内容外，还要提供投资者和债权人进行投资决策和信贷决策所需的信息、提供政府部门进行宏观调控所需的信息，以及提供企业内部管理当局为加强企业管理而需要的信息。将"为信息量使用者提供对其决策有用的信息"作为现代企业财务会计的派生目标，有其深刻的现实背景和理论基础。从现实背景看，本世纪60年代以来，资本市场得到了空前发展，收益与见险并存促使哪些为手中资金寻找出路的人们，必须对备选的各种投资机会，分别估算其预期的成本、收益和风险，并在预期收益与预期风险之间进行权衡。在这种情况下，投资者和债权人不得不要求企业提供的财务会计信息与他们的投资决策和信贷决策相关，以便他们作出正确的抉择，促使他们从关注历史信息转向更加关注未来信息。人们认为公允价值信息比历史成本信息更具有相关性，主张多种计量属性并存，要求提供前瞻性信息和不断扩大信息披露的数量和范围。从理论基础看，随着新兴管理科学如运筹学等的发展，为投资人和债权人利用财务会计信息进行投资决策和信贷决策提供了理论和方法上的支持。因此，将"为信息使用者提供对其决策有用信息"作为财务会计目标的思想在70年代以后得到了空前发展，并使各国财务会计准则的制订和财务会计实务走向了"决策有用"的道路。但"为信息使用者提供对其决策有用信息"仍然是财务会计的派生目标，不是基本目标。 　　综上所述，现代企业财务会计目标在于提供有用的财务会计信息，其有用性表现在反映受托责任履行情况和有助于经济决策两个方面，其中反映受托责任履行情况是基本目标，有助于经济决策是派生目标，在现代社会经济条件下两者是相辅相成的，共同构成了现代企业财务会计的目标。 　　 我国目前尚处于社会主义市场经济初级阶段，在相当长的一段时期内，资本市场不会在企业资本筹集上发挥主要作用，企业大量资本的取得，仍然要采用直接投资的方式。因此，在当前我国财务会计的主要目标应定位于反映受托责任履行情况这一基本目标上，制定会计准则的着眼点应首先放在如何建立健全财务会计信息生成子系统、确保会计信息的可靠性上。今后，随着我国资本市场的不断完善和发展，再逐步将提供投资者决策有用信息纳入会计准则制定的目标，在保证会计信息质量可靠的基础上，发展财务会计信息系统，为投资者提供更多的相关性信息。 文/王怀明　　 （作者单位：南京农业大学经贸学院） 2000年

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